1. Introducción
El Gobierno italiano, de forma similar al español, aprobó en 2022 una Contribución extraordinaria exigida a las empresas energéticas (en adelante, la Contribución italiana), con el propósito de financiar las políticas de gasto destinadas a combatir el alza de los precios, motivada, en particular, por la invasión de Ucrania.
Con fecha 4 de junio de 2024, la Corte Constitucional Italiana (en adelante, la Corte) se ha pronunciado sobre dicho gravamen, declarándolo parcialmente inconstitucional, pero confirmando la legitimidad de la mayor parte de su regulación.
En las páginas que siguen pretendemos mostrar cuál es la argumentación desarrollada por la Corte, a fin de extraer, en la medida de lo posible, conclusiones que nos sirvan para pronunciarnos acerca de la constitucionalidad del Gravamen Temporal Energético español (en adelante, GTE), definido como una prestación patrimonial de carácter público no tributaria (en adelante, PPNT).
Para realizar esta labor debemos, en primer lugar, exponer cuáles son las características esenciales de la Contribución italiana, resaltando sus semejanzas y diferencias con el GTE de nuestro país. A continuación, analizaremos cada uno de los reproches de inconstitucionalidad formulados ante la Corte, así como la respuesta dada por la misma, y, en particular, su fundamentación jurídica. Esta última nos permitirá, asimismo, exponer la que, a nuestro juicio, hubiese sido la respuesta de la Corte italiana, en caso de haberse tenido que pronunciar sobre un tributo con las características del GTE. Finalizaremos la exposición con un apartado de conclusiones, donde expondremos, ya de forma resumida, los argumentos empleados por la Corte, que abonan o contradicen la constitucionalidad del GTE.
Debe tenerse en cuenta que existen argumentos relativos a la constitucionalidad del GTE que nada tienen que ver con el pronunciamiento de la Corte. Ello se debe a la distinta configuración que tienen ambos gravámenes, que determinan especialidades en uno y otro caso. Por ello, no van a ser tratados, al menos, extensamente. Debe advertirse, además, que el grueso de la exposición está constituido por la doctrina de la Corte, que no tiene por qué se compartida, necesariamente, por el Tribunal Constitucional español.
2.- La Contribución extraordinaria de solidaridad sobre los beneficios extraordinarios en Italia. Comparativa con el Gravamen Temporal Energético
2.1. Presupuesto de hecho
El art. 37.1 del Decreto-ley italiano 21/2022, de 22 de marzo (en adelante, DL 21/2022), impuso una «contribución a título de gravamen solidario extraordinario», con la finalidad de contener los efectos, para las empresas y los consumidores, del aumento de los precios y tarifas del sector energético.
Dicha contribución se establece a cargo «de los sujetos que ejercen en el territorio del Estado, para la posterior venta de bienes, la actividad de producción de energía eléctrica, de los sujetos que ejercen la actividad de producción de gas metano o de extracción de gas natural, de los sujetos revendedores de energía eléctrica, de gas metano y de gas natural y de los sujetos que ejercen la actividad de producción, distribución y comercio de productos petrolíferos». Adicionalmente, la «contribución también es debida por los sujetos que, para la siguiente reventa, importan a título definitivo energía eléctrica, gas natural o gas metano, productos petrolíferos o que introducen en el territorio del Estado dichos bienes provenientes de otros Estados de la Unión Europea”.
Su presupuesto de hecho está constituido, por tanto, por la venta de productos energéticos, ya se realice por parte de los productores o por meros revendedores. Son productos energéticos, a estos efectos, la energía eléctrica, el gas metano o natural y los productos petrolíferos.
En el caso del GTE, la Ley 38/2022, de 27 de diciembre, para el establecimiento de gravámenes temporales energético y de entidades de crédito y establecimientos financieros de crédito y por la que se crea el impuesto temporal de solidaridad de las grandes fortunas, y se modifican determinadas normas tributarias (en adelante, Ley 38/2022), ha renunciado a definir, objetivamente, su presupuesto de hecho, centrándose, exclusivamente, en los sujetos obligados a satisfacerlo. No obstante, de dicha delimitación subjetiva, que viene referida a los operadores principales de los sectores energéticos, se deduce que el GTE también grava, como en el caso italiano, la venta de tal clase de productos.
2.2. Exigencia y carácter temporal
La Contribución italiana se exige únicamente durante 2022 (fue satisfecha en el mes de agosto de ese año), ya que, para 2023, ha sido sustituida por otro gravamen que, a diferencia de aquélla, parte de los datos calculados según las normas del Impuesto sobre Sociedades, para someter a tributación el beneficio extraordinario de estas empresas.
Por su parte, el GTE se exige por la realización de su presupuesto de hecho, naciendo la obligación de pago, con carácter temporal durante los años 2023 y 2024, por la simple consideración de operador principal en el sector energético. Tal obligación nace el 1 de enero y debe satisfacerse en los primeros 20 días naturales del mes de septiembre de cada uno de estos años, si bien se prevé también un pago anticipado
2.3. Obligados al pago
En el caso italiano, ya hemos visto que los sujetos obligados se definen de manera muy amplia, como todos los vendedores de productos energéticos, sean productores o meros revendedores.
Más compleja es la definición del GTE, que se remite a las personas o entidades que tengan la consideración de operador principal en el sector energético, de acuerdo con la normativa reguladora de los mercados y la competencia. A estos efectos, se remite a las resoluciones de la Comisión Nacional de los Mercados y la Competencia (en adelante, CNMC), por las que, a los efectos de lo dispuesto en el art. 34 del Real Decreto-Ley 6/2000, de 23 de junio, se establecen y publican las relaciones de operadores principales [resoluciones de 10 de diciembre de 2020, 16 de diciembre de 2021 y 9 de junio de 2022 (art. 1.1 de la Ley 38/2022)].
También se consideran operadores principales las personas o entidades que desarrollen en España actividades de producción de crudo de petróleo o gas natural, minería de carbón o refino de petróleo y que generen, en el año anterior al del nacimiento de la obligación de pago de la prestación, al menos el 75 por 100 de su volumen de negocios a partir de actividades económicas en el ámbito de la extracción, la minería, el refinado de petróleo o la fabricación de productos de coquería.
No obstante, están eximidos del pago del GTE, aquellos obligados en los que concurra cualquiera de las siguientes circunstancias:
a) Que el importe neto de la cifra de negocios (en adelante, INCN) correspondiente al año 2019 sea inferior a 1.000 millones de euros.
b) Que el INCN correspondiente, respectivamente, a los años 2017, 2018 y 2019, derivado de la actividad que hubiera determinado su consideración como operador principal de un sector energético no exceda del 50 por 100 del total del INCN del año respectivo.
En ambos casos debe tenerse presente que si forman parte de:
a) Un grupo fiscal que tribute en el régimen de consolidación fiscal en el Impuesto sobre Sociedades, de acuerdo con la normativa que resulte de aplicación, el INCN se determinará por referencia a dicho grupo.
b) Un grupo mercantil integrado por personas o entidades que deban presentar las declaraciones del Impuesto sobre Sociedades en territorio común y en territorio foral, ya sea de forma individual o consolidada, el INCN se determinará tomando en consideración las personas, entidades y grupos que hayan declarado en los dos territorios.
Como puede observarse, este supuesto de exoneración opera, en realidad, como delimitación negativa del presupuesto de hecho de la PPNT. De un lado, se excluyen las entidades que, aun siendo operador principal, presentan un volumen de INCN que no permite calificarlas como grandes empresas. De otro, también se exoneran a aquellas otras que, a pesar de ser operadores principales en un determinado mercado energético, no sea este su principal fuente de negocio, medido en términos de INCN.
2.4. Elementos de cuantificación
Este es, sin lugar a dudas, el aspecto en el que más se diferencian los gravámenes que estamos analizando. La Contribución italiana trata de captar el incremento del beneficio de las empresas de su ámbito subjetivo, derivado del alza de los precios de los productos energéticos. Por ello, toma como base imponible el incremento del saldo entre entregas y adquisiciones a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido [en adelante, IVA (base del IVA devengado menos base del IVA soportado)], en dos períodos determinados. Así, se compara el saldo referido al período comprendido entre el 1 de octubre de 2021 y el 30 de abril de 2022, con el del período comprendido entre el 1 de octubre de 2020 y el 30 de abril de 2021.
El gravamen no se exige en caso de que el incremento de saldo sea inferior a 5 millones de euros o al 10 por 100.
En cuanto al cálculo del saldo de las bases de IVA, la modificación realizada en mayo de 2022 introdujo algún matiz relevante. En concreto, excluyó del mismo a las operaciones de cesión y de adquisición de acciones, obligaciones u otros títulos no representativos de mercancías.
El tipo de gravamen que se aplica sobre el incremento de saldo es del 25 por 100.
En el caso español, el importe del GTE será el resultado de aplicar el porcentaje del 1,2 por 100 al INCN, derivado de la actividad que el obligado desarrolle en España, del año natural anterior al del nacimiento de la obligación de pago que figure en su cuenta de pérdidas y ganancias, determinado de acuerdo con lo dispuesto en la normativa contable que sea de aplicación. Se toma, por tanto, el INCN de 2022 para determinar el gravamen de 2023 y el de este último año, para el de 2024. Dicho importe será minorado por la cuantía del pago anticipado que se hubiera ingresado.
Se excluirán del INCN los ingresos correspondientes al Impuesto sobre Hidrocarburos, el Impuesto Especial de la Comunidad Autónoma de Canarias sobre Combustibles Derivados del Petróleo y los Gravámenes Complementarios a Carburantes y Combustibles Petrolíferos de Ceuta y Melilla, que se hayan pagado o soportado vía repercusión.
A estos efectos debe tenerse presente que si los sujetos obligados forman parte de:
a) Un grupo fiscal que tribute en el régimen de consolidación fiscal en el Impuesto sobre Sociedades, de acuerdo con la normativa que resulte de aplicación, el INCN será el del grupo.
b) Un grupo mercantil integrado por personas o entidades que deban presentar las declaraciones del Impuesto sobre Sociedades en territorio común y en territorio foral, ya sea de forma individual o consolidada, el INCN será la resultante de las cuentas de pérdidas y ganancias de los grupos fiscales, personas y entidades que se deban integrar.
3. Análisis de constitucionalidad de la Contribución italiana y su traslado al caso español
En el caso examinado por la Sentencia de la Corte 111/2024, de 4 de junio (en adelante, la Sentencia) se habían planteado dos cuestiones de inconstitucionalidad, elevadas por las Cortes Judiciales Tributarias (en adelante, CJT) de Roma y Milán, respectivamente. Sin embargo, únicamente ha sido admitida la cuestión formulada por la CJT de Milán, por lo que nos vamos a limitar a los motivos de inconstitucionalidad invocados por esta última.
3.1. Cuestión previa: la naturaleza jurídica del gravamen
Una cuestión previa que aclara la Sentencia es la relativa a la naturaleza jurídica del gravamen controvertido, ya que las tachas de inconstitucionalidad invocadas por la CJT de Milán están referidas, en gran medida, al incumplimiento de principios tributarios. Por tanto, solo tienen sentido si, con carácter preliminar, llegamos a la conclusión de que estamos ante un tributo y que, por ello, su regulación debe respetar tales principios.
La Sentencia no duda en calificar a la Contribución italiana como de naturaleza tributaria, cuestión sobre la que, además, las partes no habían discrepado y que se presenta como pacífica. La resolución afirma que, más allá del nomen iuris empleado por el legislador, la tarea esencial consiste en precisar la naturaleza de la figura en función de sus características. Y, de acuerdo con estas últimas, estamos ante un tributo, ya que se trata de un gravamen coactivo, que no se inserta en una relación sinalagmática y que detrae recursos de los sujetos pasivos para financiar el gasto público.
En nuestra opinión, pese a la denominación empleada por el legislador español, el GTE presenta también naturaleza tributaria. Sí queremos destacar ahora el paralelismo entre la situación de ambos países, ya que tanto la Contribución italiana como el GTE tienen la misma finalidad, consistente en financiar el gasto público provocado por el incremento de los precios y, en particular, los de la energía, que ha obligado a que los dos Estados pongan en marcha programas de ayudas para empresas y familias.
Dicha finalidad contributiva, reconocida por la Sentencia para la Contribución italiana, también concurre en el caso del GTE, por lo que le pueden ser trasladables los argumentos de dicha resolución vinculados a los principios tributarios y, muy en particular, a la capacidad económica.
3.2. Infracción de la reserva de Ley por indeterminación, con afectación del principio de capacidad económica
Entrando ya en los motivos de inconstitucionalidad, en primer lugar, se denuncia la vulneración de la reserva de Ley en materia tributaria, en la medida en que el art. 37 del DL 21/2022 no habría determinado con la suficiente precisión el presupuesto de hecho –hecho imponible- de la Contribución italiana. En relación con dicho argumento se invoca también la violación del principio de capacidad económica, por falta de identificación de un índice adecuado de la misma.
En este sentido, la CJT de Milán destaca que existiría una «generalidad, indeterminación e irracionalidad del presupuesto de hecho». A su juicio la disposición impugnada se habría limitado a identificar a los sujetos pasivos y los criterios de cálculo del tributo (base imponible y tipo impositivo), pero no especificaría cuál es su presupuesto de hecho, con la consecuente imposibilidad de identificar, con certeza, la manifestación de capacidad contributiva que pretende afectar.
Esta incertidumbre implicaría una violación del art. 23 de la Constitución Italiana por falta de identificación de los «elementos esenciales identificativos de la prestación tributaria», así como de sus arts. 3 y 53, pues, «aunque la determinación de los hechos expresivos de la capacidad contributiva puede ser deducida de cualquier indicio revelador de riqueza, esta discrecionalidad encuentra el límite de la no arbitrariedad».
Siguiendo con el principio de capacidad económica, la CJT de Milán también afirma que, para el caso en que se estime que la justificación del gravamen se encuentra en la obtención de un beneficio extraordinario, «su estructura parecería inadecuada para este propósito, con la consecuente adicional discrepancia con los artículos 3 y 53 de la Constitución».
Ello es así porque el incremento del saldo entre las partidas activas y pasivas de IVA no es apto para captar el importe de estos supuestos beneficios extraordinarios. Así, se señala que la estructura del impuesto indirecto no permite correlacionar las partidas activas con las pasivas, ya que «[e]n el sistema del IVA, el impuesto recae sobre las operaciones individuales y no se preocupa por posibles conexiones entre las masas de operaciones activas y pasivas, al no estar estructuralmente destinado a interceptar la formación de un beneficio».
Este argumento se muestra claramente con algunos ejemplos en los que las magnitudes tomadas en consideración no reflejan, de forma fiel, el beneficio de las empresas energéticas. En primer lugar, es el caso del precio de adquisición del inmovilizado, ya que, en IVA, no se procede a deducir el impuesto soportado en función de su amortización, sino que se aplica de forma inmediata. Por tanto, el pretendido beneficio que se obtiene de las cifras de IVA depende, en buena medida, de que se hayan adquirido o no activos en el período tomado en consideración.
En segundo lugar, las magnitudes de IVA no toman en consideración muchos gastos que afectan, en buena medida, a los beneficios de la empresa, significativamente, los de personal.
En tercer lugar, al tener en cuenta la facturación a efectos de IVA se incluyen partidas que nada tienen que ver con el beneficio, como son los impuestos especiales trasladados a los compradores.
Finalmente, al tomar en consideración la totalidad de la facturación de IVA, se incluyen todas las actividades ejercidas, incluyendo aquéllas que son ajenas al ámbito energético.
Frente a esta argumentación, la Sentencia comienza afirmando que el hecho imponible del tributo no está constituido por la obtención de beneficios extraordinarios por parte de las empresas energéticas, lo que le permite desterrar la vulneración de la reserva de Ley tributaria. Reconoce que la noción de “beneficios extraordinarios” está presente en los trabajos preparatorios de la norma, pero de una manera absolutamente “atécnica”, para señalar que su razón histórica radica en la intención de gravar con un tributo extraordinario los intercambios de productos energéticos de aquellos operadores económicos que, en comparación con la generalidad de otras empresas que operan en el mercado, estaban beneficiándose de una tendencia «anticíclica«.
Por el contrario, el presupuesto de hecho del tributo consiste en el incremento de un saldo diferencial resultante de la venta, en determinadas condiciones, de productos energéticos por parte de ciertas empresas que operan en dicho sector en un contexto temporal específico. Así se deduce de la definición de los sujetos pasivos, de la base imponible y de su método de cálculo (apartados 1 a 3 del art. 37 del DL 21/2022). Por tanto, su hecho imponible está perfectamente definido, no apreciándose vulneración del principio de reserva de Ley.
En lo relativo a este principio, la situación es distinta en el caso del GTE. La Ley 38/2022, a diferencia de la norma italiana, no contiene una definición completa de los sujetos pasivos, sino que se remite a las resoluciones de la CNMC. Esta remisión en blanco al reglamento, para la definición de un elemento esencial del tributo puede vulnerar, a nuestro juicio, la reserva de Ley formulada en los arts. 31.3 y 133 de la Constitución Española (en adelante, CE).
Por lo que se refiere a la supuesta arbitrariedad del índice de capacidad económica, definido por el legislador italiano, la Sentencia recuerda, ante todo, la jurisprudencia anterior de la Corte, relativa a la evolución y estado actual de dicho principio. En concreto, cita la Sentencia 288/2019, cuando afirma que, «en un contexto complejo como el contemporáneo, donde se desarrollan nuevas y diversas creaciones de valor, el concepto de capacidad contributiva no necesariamente debe permanecer ligado solo a índices tradicionales como el patrimonio y el ingreso, pudiendo ser relevantes también otras formas más evolucionadas de capacidad, que pueden denotar una fuerza o potencialidad económica».
Se trata, por tanto, de una adaptación del principio a la actual situación económica, donde la riqueza puede escapar de los enfoques e indicios más tradicionales de la capacidad económica. En concreto, la jurisprudencia constitucional italiana ha considerado que la pertenencia a un sector oligopolístico, con escasa elasticidad de la demanda, constituye un índice de capacidad económica que justifica la creación de un tributo específico. Es el caso del sector financiero, donde la misma Sentencia 288/2019 ha considerado no «implausible que el legislador, en el marco de un período de crisis y en comparación con el mercado industrial, haya deducido de la pertenencia al mercado financiero» un índice específico y autónomo de capacidad contributiva, relevante para una intervención fiscal anticíclica temporal, dadas las «características de tipo oligopólico» de dicho mercado. De aquí se deduce «que las empresas que operan en él disponen de un significativo poder de mercado, derivado también de un cierto grado (variable en relación con los servicios y sectores) de inelasticidad de la demanda».
En relación con el sector energético, la Sentencia 10/2015 ya había considerado legítimo un tributo que gravaba un índice de capacidad económica consistente en la «excepcional rentabilidad de la actividad económica para los operadores de petróleo», registrada en una «compleja coyuntura económica».
Partiendo de dicho marco conceptual, la Sentencia rechaza que el juicio de constitucionalidad del índice de capacidad económica pueda examinarse, de forma exclusiva, mediante el análisis de la base imponible del tributo, esto es, del incremento de saldo de las partidas de IVA. Por el contrario, deben tenerse en cuenta también, de forma integral y unitaria, otros factores que han contribuido a su selección. En concreto, se refiere, de un lado, a la situación coyuntural, caracterizada por un aumento extremo de los precios de la energía y, de otro, a la particularidad de dicho mercado, con rasgos oligopolísticos y con una demanda totalmente inelástica.
La conjunción de estos dos factores permite, para la Sentencia, atribuir a las empresas energéticas, al menos en potencia, una capacidad económica adicional a la que ostentan en circunstancias normales.
La idea anterior se confirma, además, con los datos empíricos. Así, la Sentencia recuerda que la Oficina Parlamentaria de Presupuesto afirma que, en el período de aplicación del tributo, la evolución de los datos agregados de la facturación electrónica relacionada con los operadores activos en el sector energético ha sido muy superior a la media registrada en todos los demás sectores económicos. En concreto, frente a un aumento del 383,4 por 100 en el de la energía (el más alto en términos absolutos), fue del 77,7 por 100 en la industria alimentaria y del 11,9 por 100 en la agricultura, mientras que se registró una disminución del -1,7 por 100 en el del transporte.
Como consecuencia de todo lo anterior, no parece arbitrario que el fuerte aumento de los precios de los productos energéticos, en la excepcional situación coyuntural y el mercado específico en el que operan sus empresas, hayan sido identificados por el legislador como un indicio revelador de riqueza. Por tanto, se rechaza la vulneración de los arts. 3 y 53 de la Constitución italiana por arbitrariedad del índice de capacidad económica identificado por el legislador.
Estas reflexiones pueden trasladarse, en principio, al GTE, ya que somete a gravamen a las empresas energéticas, en una situación económica general comparable a la italiana y en un mercado que también presenta rasgos monopolísticos. Esto es, en términos abstractos, podría afirmarse que las empresas energéticas, durante la crisis inflacionaria derivada de la guerra de Ucrania, han experimentado una “fuerza económica” adicional a la que presentan en una situación ordinaria, lo que justifica la creación de tributos extraordinarios y transitorios, tanto en Italia como en España.
Ahora bien, estas conclusiones abstractas, a diferencia de lo que sucede en el caso de Italia, no aparecen ratificadas en España por los datos. A estos efectos, hemos acudido a la estadística de Ventas, Empleo y Salarios en las Grandes Empresas (VESGE), que publica la Agencia Estatal de Administración Tributaria (en adelante, AEAT)[1]. De su análisis se deduce que, en ninguno de los meses comprendidos entre el 3/2021 y el 5/2024, los sectores identificados como energéticos han experimentado el mayor incremento interanual en sus ventas. En algunos períodos se sitúan por encima de la media, pero nunca llegan a ser el de mayor aumento, al contrario de lo que ocurre en la hostelería y restauración, comercio minorista de vehículos y fabricación de material de transporte.
Por tanto, existe una diferencia esencial entre los casos italiano y español. En ambos, puede establecerse una presunción de mayor capacidad contributiva en potencia para el sector energético, pero, en el de España, los datos desmienten que sea el de mayor incremento de ventas, con lo que la presunción podría entenderse destruida.
Además, la situación es muy distinta si examinamos la configuración del GTE. Así, realizando un esfuerzo por sistematizar todos los requisitos de su complejo hecho imponible, podemos señalar los siguientes:
a) Operar en un sector energético.
b) Haber tenido la condición de operador principal en el referido sector, esto es, poseer una de las cinco mayores cuotas de mercado, todo ello, en 2019, ejercicio al que se refieren las resoluciones de la CNMC a las que se remite el art. 1.1 de la Ley 38/2022.
c) Obtener, en 2019, un INCN no inferior a 1.000 millones de euros.
d) Que el INCN correspondiente, respectivamente, a los años 2017, 2018 y 2019, derivado de la actividad que hubiera determinado su consideración como operador principal de un sector energético, sea, igual o superior, al 50 por 100 del total del INCN de cada uno de dichos años.
Como puede comprobarse, el hecho imponible, dicho en términos sencillos, está constituido por la circunstancia de ser una gran empresa cuyo negocio principal se centre en un sector energético en 2017, 2018 y 2019, siempre que, además, en 2019, posea una de las cinco mayores cuotas de mercado en el mismo. La pregunta que debemos realizarnos es si dicha fórmula encierra una situación expresiva de capacidad económica. Podríamos entender que la acumulación de tales requisitos puede constituir un indicio, más o menos cierto o atinado, de riqueza. Debemos recordar que nuestro Tribunal Constitucional ha afirmado que “basta que dicha capacidad económica exista, como riqueza real o potencial en la generalidad de los supuestos contemplados por el legislador al crear el tributo, para que aquel principio constitucional quede a salvo” (SSTC 37/1987, de 26 de marzo y 221/1992, de 11 de diciembre).
Ahora bien, ello sería así en 2019, que es el ejercicio al que se refiere la condición de operador principal, factor clave para la sujeción al tributo. Teniendo en cuenta que estará en vigor en 2023 y 2024, únicamente nos enfrentamos a dos posibilidades. La primera, para el caso de que se gravaran los beneficios o el INCN de 2019, esta figura tributaria sería inconstitucional, por exigirse con un grado máximo de retroactividad, con vulneración del art. 9.3 de la CE.
La segunda, si, como sucede, se grava el INCN de cada uno de los dos ejercicios de su vigencia -2023 y 2024-, debemos llegar a la conclusión de ausencia de capacidad económica. Así, la expresada en 2019 será ya pretérita, pues desapareció con la obtención de los beneficios de dicho año. Es más, es posible que todas o alguna de las empresas que tenían la condición de operador principal en 2019, hayan dejado de serlo en 2023 y 2024 o que, en ellos, concurra alguna de las causas de exoneración del tributo. Lo que sucede, entonces, es que, en estos dos ejercicios, se van a someter a tributación los INCN obtenidos a unas empresas que, en los mismos, pueden o no cumplir con los requisitos del hecho imponible y que, supuestamente, constituyen indicios de capacidad económica.
En definitiva, en 2023 y 2024 se va a exigir un tributo, calculado sobre las ventas realizadas, a un grupo seleccionado de empresas que, cuatro o cinco años antes, en 2019, presentaban determinados indicios de una capacidad económica reforzada. Pero esta última puede no darse en 2023 y 2024, que es cuando se exige, calculado sobre magnitudes registradas en aquéllos, que, por ello mismo, puede recaer sobre empresas y beneficios inexistentes o que no manifiestan esa riqueza de “especial intensidad”.
Por tanto, se vulneraría la capacidad económica, ya que se somete a gravamen una renta, no ya potencial, sino inexistente o ficticia, por pretérita (SSTC 221/1992, de 11 de diciembre y 194/2000, de 19 de julio). Para la STC 193/2004, de 4 de noviembre, “el principio de capacidad económica establecido en el artículo 31.1 de la CE impide que el legislador establezca tributos –sea cual fuere la posición que los mismos ocupen en el sistema tributario, su naturaleza (…) e incluso (…) su fin fiscal o extrafiscal– cuya materia u objeto imponible no constituya una manifestación de riqueza real o potencial, esto es, no le autoriza a gravar riquezas meramente virtuales o ficticias y, en consecuencia, inexpresivas de capacidad económica”.
3.3. Infracción de la capacidad económica por incorrecta cuantificación del tributo
Tal y como sucede en España, la Corte no considera suficiente, para afirmar la legitimidad constitucional del tributo, la elección de un índice de capacidad económica no arbitrario. Por el contrario, entiende necesario examinar si su cuantificación es adecuada para someter a gravamen dicha manifestación de riqueza. Como señala la Sentencia 10/2015, para que «el sacrificio a los principios de igualdad y capacidad contributiva no sea desproporcionado y la diferenciación del impuesto no degenere en discriminación arbitraria», la estructura del impuesto «debe estar coherentemente relacionada con la respectiva razón justificativa».
A la hora de realizar este segundo juicio, la Sentencia recuerda que el hecho imponible de la Contribución italiana no aparece definido como la obtención de beneficios por parte de las empresas energéticas. Por el contrario, consiste en la mayor fuerza económica derivada de un aumento especulativo de los precios de los productos energéticos, lo que se deduce del aumento del saldo entre las partidas activas y pasivas tomadas en consideración a efectos de IVA.
Por ello, el análisis de la Corte consiste en verificar si la elección de los datos derivados de las declaraciones de IVA responde a una conexión racional, siendo capaz de captar la mayor fuerza económica identificada por el legislador como índice de capacidad contributiva.
De entrada, la Sentencia recuerda que, por definición, los datos que proporcionan las declaraciones del Impuesto sobre Sociedades son los óptimos para dicho propósito, ya que reflejan esa mayor “fuerza económica” en términos de excedentes de ganancias obtenidas. Por ello, la reformulación de la Contribución italiana, a partir de 2023, acude a las declaraciones de dicho Impuesto, gravándose los beneficios extraordinarios obtenidos.
Por ello mismo, los datos de IVA no garantizan, en igual medida, que se pueda captar esa capacidad contributiva adicional que justifica el tributo. Así, para la Sentencia, “el aumento del volumen de negocios (…) podría derivar de un mero aumento de las cantidades vendidas, sin constituir un dato significativo en cuanto a haberse beneficiado de la ventaja económica derivada del aumento de los precios del sector”. Es más, “incluso si el porcentaje del margen comercial no hubiera aumentado en la comparación entre los dos períodos considerados por la norma, sino que incluso hubiera disminuido, el aumento de las cantidades vendidas podría haber generado, en un impuesto estructurado solo sobre los mecanismos aplicativos del IVA, un saldo incremental que determinara una aplicación significativa del tributo”. Y este fenómeno no se evita mediante los umbrales absoluto -5 millones de euros- y relativo -10 por 100- previstos por el legislador y que excluyen su aplicación.
Tras este razonamiento, la conclusión parece que debiera ser la de declarar la inconstitucionalidad del tributo, dada la ausencia de conexión entre la capacidad económica gravada y su cuantificación. De hecho, la Sentencia así lo afirma, ya que “se trata de elementos de la estructura del impuesto que, en un tiempo ordinario, no permitirían, por sí mismos, incluso en virtud de la más moderna concepción del principio de capacidad contributiva anteriormente mencionado (punto 7.1.2.), superar el test de la conexión racional y de la proporcionalidad”.
Sin embargo, la Sentencia realiza aquí un giro argumental que le lleva a afirmar la legitimidad constitucional de la Contribución italiana. Consiste en diferenciar lo que ocurriría en una situación ordinaria, que llevaría a declarar la inconstitucionalidad, y lo que sucede en una extraordinaria, que impone una intervención urgente del legislador. De hecho, acude al Reglamento núm. 1854/2022/UE, que introduce la contribución energética comunitaria, que hace referencia a la necesidad de actuar rápidamente, ya que, de no hacerse así, se habrían producido efectos negativos “en la inflación, la liquidez de los operadores del mercado y la economía en su conjunto».
Pues bien, lo que viene a decir la Sentencia, en términos muy sencillos, es que el legislador, ante una situación extraordinaria que impone una actuación urgente, ha acudido a los únicos datos posibles para captar esa mayor “fuerza económica” de las empresas energéticas. Esto es, si se quiere imponer una contribución en 2022 para ser recaudada en el mismo año –de hecho, la Sentencia alude a los pagos anticipados que prevé la norma italiana-, no existe otra opción que partir de los datos de IVA, ya que los del Impuesto sobre Sociedades exigen que las empresas aprueben sus cuentas, lo que sucede en el ejercicio siguiente, en 2023.
En consecuencia, la existencia de una situación extraordinaria y urgente es lo que permite afirmar que acudir a los datos de IVA es razonable y proporcionado para medir esa mayor “fuerza económica” derivada del aumento especulativo de los precios de la energía. En una situación ordinaria, estaríamos ante un tributo inconstitucional, pues su cuantificación carece de nexo racional y proporcionalidad con su objeto, pero, en un contexto de urgencia, el legislador ha acudido a los mejores datos a su disposición para medir esta mayor fuerza, por lo que se declara su legitimidad.
Finalmente, la Sentencia examina el problema de la inclusión de los Impuestos Especiales en el cálculo de los saldos de IVA. Así, afirma que la excepcionalidad de la situación justifica acudir a los datos del impuesto indirecto, pero no puede legitimar cualquier defecto en la configuración del gravamen. En este sentido, recuerda que el «necesario equilibrio de intereses entre las necesidades financieras de la comunidad y la protección de los derechos de los contribuyentes» (sentencia nº 73 de 1996), al que se ha hecho referencia a menudo, especialmente en el pasado, no puede resolverse sistemáticamente a favor de los primeros, porque incluso en materia tributaria y aun cuando se trate de necesidades comunitarias extraordinarias y preeminentes, este Tribunal todavía está llamado a asegurar, en la evaluación del equilibrio que realiza el legislador, al menos el respeto de un umbral esencial de irracionalidad no manifiesta, más allá del cual el propio impuesto terminaría perdiendo su justificación en términos de solidaridad, resolviéndose en cambio en la perspectiva de una mera sujeción al poder estatal”.
Pues bien, a juicio de la Sentencia, este umbral de irracionalidad se ha superado en el caso concreto, como consecuencia de la no exclusión de los Impuestos Especiales. Estos son liquidados por las empresas cuando destinan los productos a consumo, siendo repercutidos en su precio de venta. Por tanto, forman parte de las operaciones activas –ventas- declaradas a efectos de IVA, incrementando, de manera ficticia, el importe del saldo entre aquellas y las pasivas (compras). De ahí que la Corte identifique una vulneración del principio de capacidad económica, declarando inconstitucional la norma que define la base imponible del tributo sin excluir a los Impuestos Especiales de las operaciones activas.
En el caso español, no se plantea problema con los Impuestos Especiales, ya que estos se excluyen de la base imponible que, como sabemos, está constituida por el INCN del ejercicio precedente. Ahora bien, entendemos que la configuración de los elementos de cuantificación del GTE hubiera llevado a la Corte a declarar su inconstitucionalidad, incluso en una situación extraordinaria. Y ello porque si la capacidad económica que se pretende gravar es esa mayor “fuerza económica”, derivada del incremento de los precios de la energía, la aplicación de un porcentaje sobre el INCN del ejercicio precedente carece de virtualidad para captar dicha manifestación de riqueza.
En primer lugar, se renuncia a realizar cualquier comparación entre las cifras registradas en los distintos períodos. Esto es, si la capacidad económica que se grava viene motivada por el aumento del precio de los productos vendidos, el INCN de un único ejercicio no puede, por definición, identificar dicho incremento de precios.
La situación es muy distinta en el caso italiano donde, aunque sea de una manera tosca, el legislador intenta captar dicho aumento de precios, obteniendo los saldos entre ventas y compras de dos períodos distintos y gravando, únicamente, su diferencial positivo. Nada de esto sucede en el caso español, donde, simplemente, se aplica un porcentaje sobre la cifra de ventas de un único ejercicio. Si, como hemos visto, la Corte declara inconstitucional la no exclusión de los Impuestos Especiales en el importe de las operaciones activas –ventas-, cuanto más no declararía la cuantificación del GTE, que prescinde de todo intento de identificar un aumento especulativo de los precios.
En segundo lugar, ya que el INCN que se toma como base imponible, es el registrado en el ejercicio precedente, por lo que estamos ante el gravamen de una capacidad económica pasada y, por ello, ya desaparecida, pretérita y, por ello, ficticia. Por tanto, una medida contraria al art. 31.1 de la CE. Y ello implica, a su vez, dotar a la figura de una retroactividad en grado máximo, contraria a la seguridad jurídica proclamada en el art. 9.3 de la CE.
Finalmente, porque el legislador español tenía a su disposición otros datos, distintos del INCN, que sí permitirían una aproximación a esa mayor “fuerza económica” que se pretende gravar. Nos estamos refiriendo, precisamente, a los datos de IVA que, como en el caso italiano, podrían compararse en cada período impositivo con los registrados en precedentes. Además, debe tenerse en cuenta que la totalidad de las empresas afectadas por el GTE están incluidas en el Suministro Inmediato de Información (en adelante, SII), con lo que la disponibilidad de los datos se produce en tiempo real. Por tanto, la configuración concreta del GTE no puede justificarse por lo extraordinario de la situación o la necesidad de una intervención urgente, ya que existían otras alternativas respetuosas con el principio de capacidad económica.
3.4. Infracción del principio de igualdad: discriminación
La Sentencia examina también las tachas de inconstitucionalidad planteadas por la CJT de Milán en relación con el principio de igualdad, bajo una doble perspectiva. De un lado, como consecuencia de la exigencia del gravamen únicamente a las empresas energéticas y no a otros sectores que también han podido registrar beneficios extraordinarios. De otro, se denuncia también una discriminación interna en el mercado de la energía, ya que existen empresas que se ven liberadas del gravamen.
Por lo que se refiere a la primera cuestión, la Corte recuerda su jurisprudencia previa que afirma que, «toda diversificación del régimen tributario, por áreas económicas o por tipo de contribuyentes, debe estar respaldada por justificaciones adecuadas” (Sentencia 49/2024). Partiendo de dicha doctrina, la Sentencia rechaza de plano cualquier vulneración del principio de igualdad, acudiendo, de nuevo, a los datos de la Oficina Parlamentaria de Presupuesto, que revelan que “el mercado energético, como se ha visto, ha registrado incrementos de facturación absolutos que claramente no tienen comparación en el período considerado por la norma impugnada”.
Entendemos que la situación es distinta en el caso del GTE, ya que, como demuestran los propios datos de la AEAT, antes citados, no son las empresas energéticas las que han experimentado mayores aumentos en sus ventas interiores. En estas condiciones, el GTE no supera el juicio de comparabilidad.
La discriminación interna en el mercado energético se produciría, según la CJT de Milán, como consecuencia de las exclusiones que contempla la Contribución italiana (el gravamen no se exige en caso de que el incremento de saldo sea inferior a 5 millones de euros o al 10 por 100). Este argumento es también rechazado en términos muy rotundos por la Sentencia, que afirma que dicha previsión, “en lugar de representar un factor de discriminación, tiene una función de complemento del régimen impositivo introducido por el legislador, que ha configurado un umbral de tolerancia por debajo del cual los incrementos del saldo se consideraron no indicativos de una mayor fortaleza económica, porque se consideraron atribuibles a la actividad empresarial normal”.
Estos argumentos sí nos parece que son trasladables a las exclusiones que formula el GTE dentro del sector energético.
3.5. Carácter confiscatorio de la Contribución italiana
La CJT de Milán denunciaba el carácter confiscatorio de la Contribución italiana, con un doble título jurídico. Desde la perspectiva constitucional interna, entendía que dicho gravamen erosionaría sensiblemente el patrimonio de las empresas afectadas, con efectos expropiatorios y sacrificando, de manera injustificada, su derecho de propiedad. Por ello se denunciaba la infracción de los arts. 42 –derecho a la propiedad privada- y 53 –capacidad económica- de la Constitución italiana.
Por otra parte, se denunciaba, también, la contravención del art. 1 del Protocolo Adicional Convenio para la Protección de los Derechos Humanos y de las Libertades Fundamentales[2]. Así, se hace referencia, a este respecto, a la jurisprudencia del Tribunal Europeo de Derechos Humanos (en adelante, TEDH), para concluir que la imposición no puede alterar de manera radical el equilibrio entre el interés fiscal y el derecho a la protección de la propiedad, erosionando, en medida excesiva, el patrimonio neto de las sociedades.
Por lo que se refiere al primer aspecto, la Sentencia afirma que la proclamación del principio de capacidad contributiva en el art. 53 de la Constitución italiana impide invocar, frente a un tributo, la garantía del derecho a la propiedad privada. Por tanto, el uso razonable o no que haga el legislador de sus poderes en materia tributaria no debe valorarse bajo la perspectiva del derecho de propiedad, sino de la capacidad contributiva. Y dicho juicio ya ha sido realizado por la Sentencia, en sentido positivo, al examinar el índice de capacidad económica gravado y su cuantificación.
En relación con el art. 1 del Protocolo Adicional Convenio para la Protección de los Derechos Humanos y de las Libertades Fundamentales, la Sentencia afirma que, en los casos en los que el TEDH ha apreciado su vulneración por parte de una disposición tributaria -Sentencia del 14 de mayo de 2013 (N.K.M. contra Hungría)-, eran supuestos extremos, muy alejados del que nos ocupa. Así, se trataba de normas que imponían un gravamen marginal del 98 por 100 sobre las indemnizaciones por despido de los empleados públicos.
Adicionalmente, la Sentencia afirma que el supuesto carácter confiscatorio del gravamen había sido invocado en términos meramente hipotéticos, no demostrados.
Esta argumentación puede trasladarse al caso español, si bien con la diferencia de que el art. 31.1 de la CE sí formula una prohibición de confiscatoriedad, de donde se deduce un título autónomo para cuestionar la constitucionalidad del gravamen. Ahora bien, esta invocación debería ir acompañada de una prueba concreta, que acreditara que el GTE satisfecho supone un porcentaje muy elevado de los beneficios de las empresas.
3.6. Infracción del principio de capacidad económica por el tratamiento de las operaciones extraterritoriales
Finalmente, la norma italiana contiene una previsión específica para las operaciones extraterritoriales. Consiste en excluir, a efectos del saldo de IVA, las operaciones activas –ventas- extraterritoriales solo en la medida en que también lo sean las operaciones pasivas (compras). Como consecuencia de ello, la CJT de Milán aprecia una vulneración del principio de capacidad económica, con dos argumentos. De un lado, ya que la dinámica de liquidación del IVA no permite correlacionar las concretas operaciones activas con las pasivas y, de otro, ya que es posible que las compras extraterritoriales se hayan producido en períodos previos a los que se toman para la comparación de saldos.
Ambos argumentos son rechazados por la Sentencia. Por lo que se refiere al primero, afirma que la normativa de IVA sí permite correlacionar concretas operaciones, ya que el derecho a la deducción está condicionado a la utilización de los bienes en operaciones sujetas y no exentas. En relación al segundo, señala que el carácter extraterritorial de las compras realizadas en períodos previos será, en todo caso, una cuestión fáctica, de carácter probatorio.
En el caso del GTE no se plantean problemas relativos a las operaciones extraterritoriales, aunque ello no es más que un síntoma de su defectuosa configuración. Así, al cuantificar el gravamen de manera tan tosca, como un porcentaje sobre el INCN, puede limitarlo, como hace, al que se derive de la actividad desarrollada en España.
4. Conclusiones
Las conclusiones que pueden deducirse de la Sentencia analizada son, en principio, muy claras, a saber:
Primera. Una contribución especial para las empresas energéticas tiene la naturaleza jurídica de un impuesto, lo que determina su sujeción a los principios materiales de justicia tributaria.
Segunda. La reserva de Ley, que se predica tanto de las PPNT como de los tributos, impone que sus elementos esenciales se encuentren determinados de forma suficiente, en una norma de dicho rango.
A diferencia de lo que sucede en el caso italiano, en España se mantienen serias dudas acerca de la observancia de dicho principio, toda vez que la definición de los sujetos pasivos se remite a meras normas reglamentarias.
Tercera. El principio de capacidad económica presenta nuevas manifestaciones en la actualidad, que no pueden reconducirse a los índices tradicionales de obtención de renta, tenencia de un patrimonio o el consumo, o, como señala la Sentencia, de “fuerza económica”.
En particular, se puede presumir que las empresas que operan en un sector con escasa competencia –oligopolio- y donde se venden productos con una demanda inelástica, presentan una capacidad adicional a las del resto. La Corte así lo ha entendido, en el pasado, para el sector financiero y, ahora, a través de la Sentencia analizada, para el energético. Y ello, ya que esa posición de mercado les permite realizar un uso especulativo de sus precios, lo que no sucede en el resto de sectores.
El índice de capacidad económica tomado por la Contribución italiana no es, por tanto, la existencia de beneficios extraordinarios, sino esa mayor capacidad de influir en el precio de sus productos.
Estas afirmaciones podrían trasladarse, en un plano teórico, al GTE, que también establece un gravamen en el sector energético, donde la competencia es escasa y cuyos productos tienen una demanda muy inelástica.
Cuarta. No obstante, en el caso italiano los datos muestran que el sector energético es el que ha experimentado un mayor incremento de ventas en el período de aplicación del tributo, lo que no sucede en el español.
No sabemos cuál hubiese sido la resolución de la Corte si los datos empíricos no avalaran esa presunción de mayor “fuerza económica” en las empresas del sector. Pero lo cierto es que la Sentencia otorga mucha relevancia a los datos ofrecidos por la Oficina Parlamentaria de Presupuesto, que indican que la facturación electrónica de las empresas energéticas es la que registra un mayor incremento en el período de aplicación de la Contribución italiana.
En nuestro país, la situación es muy distinta, ya que no existe un solo período mensual, entre el 3/2021 al 5/2024, en el que las empresas energéticas hayan registrado la mayor tasa de variación interanual en sus ventas interiores. Son otros sectores los que muestran los mayores incrementos, como son los de hostelería y restauración, comercio minorista de vehículos y fabricación de material de transporte. A nuestro juicio, esta diferencia esencial impide gravar, de manera específica, a las primeras por una supuesta “fuerza económica” que no se confirma en la práctica con los datos.
Quinta. La propia configuración del GTE, muy distinta a la de la Contribución italiana, impide apreciar esa presunción de mayor “fuerza económica”. Y ello porque selecciona a los sujetos pasivos en función de su posición de mercado en 2019, pero exige el gravamen durante 2023 y 2024.
Sexta. Para la Sentencia que analizamos, no basta con seleccionar un índice de capacidad económica para afirmar, sin más, la legitimidad constitucional del tributo, sino que su cuantificación debe ser coherente con aquella riqueza que se pretende gravar. Ello obligaría, en condiciones normales, a tomar como base imponible la evolución de los beneficios, de conformidad con las declaraciones del Impuesto sobre Sociedades.
La Sentencia llega a afirmar que, en una situación ordinaria, la Contribución italiana sería declarada inconstitucional, al prescindir de los datos del Impuesto sobre Sociedades y acudir al incremento del saldo entre ventas y compras derivado de las declaraciones de IVA.
Séptima. La constitucionalidad de la Contribución italiana se deriva de lo extraordinario de la situación, que impone una recaudación urgente. El gasto público para hacer frente a las consecuencias de la crisis inflacionaria tuvo que producirse de manera inmediata, lo que justifica la necesidad de obtener una recaudación extra, también de forma inmediata. Resulta imposible imponer y exigir un gravamen en 2022 partiendo de los datos de los balances de dicho año, lo que justifica acudir a los mejores datos disponibles, que son los que se derivan de las declaraciones de IVA.
Esta excepción a la doctrina general no justifica cualquier medida que pueda tildarse de arbitraria. Es lo que sucede con la inclusión de los Impuestos Especiales en las ventas tomadas en consideración, que incrementa artificialmente el saldo entre operaciones activas y pasivas. Por ello, la Sentencia califica dicha previsión como contraria al art. 53 de la Constitución italiana, por infracción del principio de capacidad económica.
Octava. Las reflexiones anteriores conducirían a declarar la inconstitucionalidad del GTE, en caso de que su enjuiciamiento fuera realizado por la Corte. Y ello porque su cuantificación, a través de la aplicación de un porcentaje sobre el INCN del ejercicio precedente, carece de aptitud para captar la mayor “fuerza económica” de las empresas afectadas, suponiendo que aquella exista (ya hemos visto que ni los datos empíricos ni la selección de los obligados tributarios permiten afirmar esa mayor capacidad contributiva).
Son varias las razones para negar la legitimidad constitucional del método de cuantificación del tributo español, a saber:
a) Se renuncia a realizar cualquier comparación entre las cifras registradas en los distintos períodos, lo que, por definición, carece de virtualidad para captar una mayor “fuerza económica” derivada de un incremento de precios.
b) El INCN que se toma como base imponible es el registrado en el ejercicio precedente, por lo que estamos ante el gravamen de una capacidad económica pasada y, por ello, ya desaparecida, pretérita y, por ello, ficticia.
c) El legislador español tenía a su disposición otros datos, distintos del INCN, que sí permitirían una aproximación a esa mayor “fuerza económica” que se pretende gravar. Nos estamos refiriendo, precisamente, a los datos de IVA que, como en el caso italiano, podrían compararse en cada período impositivo con los registrados en los precedentes. Por tanto, la configuración concreta del GTE no puede justificarse por lo extraordinario de la situación o la necesidad de una intervención urgente, ya que existían otras alternativas respetuosas con el principio de capacidad económica.
Novena. La Sentencia descarta también la existencia de discriminación en la exigencia de la Contribución italiana, en el doble sentido denunciado por la Corte remitente.
En primer lugar, entiende que no existe discriminación en relación con las empresas que operan en otros sectores, ya que los incrementos de las ventas de las energéticas justifican la procedencia del gravamen.
En segundo lugar, también niega toda discriminación interna, en relación con las empresas energéticas que se ven liberadas del gravamen. Y ello porque los umbrales que se establecen persiguen, precisamente, excluir las que no ofrecen síntomas claros de esa mayor “fuerza económica”.
Los datos proporcionados por la AEAT abonan la existencia de una discriminación externa, en relación con las empresas que operan en otros sectores, ya que las energéticas no son las que han experimentado mayores aumentos en sus ventas desde marzo de 2021 hasta mayo de 2024.
Décima. La Sentencia también descarta que la Contribución italiana atente al derecho a la propiedad privada, tanto en su dimensión constitucional de dicho país como desde la perspectiva del Convenio para la Protección de los Derechos Humanos y de las Libertades Fundamentales.
Por lo que se refiere a la primera vertiente, la Corte afirma que el derecho a la propiedad privada no es un título apto para discutir la legitimidad constitucional de un tributo. Por el contrario, su examen debe realizarse desde la perspectiva de la capacidad económica proclamada en el art. 53 de la Constitución italiana. Habiendo superado el juicio de constitucionalidad desde dicha perspectiva, no puede imputarse a la Contribución una vulneración del derecho de propiedad.
En relación con el art. 1 del Protocolo Adicional Convenio para la Protección de los Derechos Humanos y de las Libertades Fundamentales, la Sentencia afirma que, en los casos en los que el TEDH ha apreciado su vulneración por parte de una disposición tributaria eran supuestos extremos, con gravámenes marginales superiores al 90 por 100.
En el caso español, la situación es distinta desde un punto de vista constitucional, ya que el art. 31.1 de la CE sí formula una prohibición de la confiscatoriedad. Sin embargo, este límite goza de muy escaso desarrollo en la jurisprudencia constitucional y su apreciación exigiría la prueba de un gravamen muy desproporcionado en relación con los beneficios totales de las empresas.
Décimo primera. Finalmente, la Sentencia niega una vulneración del principio de capacidad económica como consecuencia del tratamiento de las operaciones extraterritoriales, que consiste en excluir las activas –ventas- en la medida en que proceda de operaciones pasivas –compras-, también extraterritoriales.
De un lado, niega que no se puedan relacionar compras con ventas a efectos de IVA, ya que el derecho a la deducción en las primeras depende de que los productos se destinen a la realización de operaciones sujetas y no exentas. De otro, afirma que la posible inclusión de compras extraterritoriales fuera de los períodos a considerar, que se corresponden con ventas incluidas en dichos períodos, es una mera cuestión fáctica, de prueba.
En nuestro país, estos problemas no se producen, pero ello no es sino síntoma de la tosquedad del gravamen y de su inconstitucionalidad. Así, al acudir únicamente a las ventas, no resulta necesario correlacionarlas con las compras. Por ello, excluye, sin más, a INCN que no se derive de las actividades desarrolladas en España. Pero, por ello mismo, tal base imponible no es apta, como hemos dicho, para captar esa supuesta mayor “fuerza económica”, en caso de que pudiera apreciarse.
[1] https://sede.agenciatributaria.gob.es/Sede/datosabiertos/catalogo/hacienda/Informe_Ventas_Empleo_y_Salarios_en_las_Grandes_Empresas.shtml.
[2] “Artículo 1. Protección de la propiedad.
Toda persona física o moral tiene derecho al respeto de sus bienes. Nadie podrá ser privado de su propiedad más que por causa de utilidad pública y en las condiciones previstas por la Ley y los principios generales del derecho internacional.
Las disposiciones precedentes se entienden sin perjuicio del derecho que poseen los Estados de poner en vigor las Leyes que juzguen necesarias para la reglamentación del uso de los bienes de acuerdo con el interés general o para garantizar el pago de los impuestos u otras contribuciones o de las multas”.